Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Как проявить должную осмотрительность при выборе контрагента?». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
В Письме ФНС № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» инспекция признала должную осмотрительность в качестве автономного теста налоговой выгоды, но порекомендовала опираться на свежий стандарт – коммерческую осмотрительность.
Как проявить должную осмотрительность?
Строго определенного перечня мероприятий по проверке контрагента в нормативных документах нет. Все зависит от конкретных обстоятельств. Для суда и налоговой инспекции набор мероприятий одного налогоплательщика может оказаться достаточным, а другого – нет.
В письме ФНС России от 12.05.2017 № АС-4-2/8872 так и говорится, что список документов и действий не может быть исчерпывающим. А в письме от 15.09.2017 № 14-15/145350 УФНС России по Москве уточняет, что проявление должной осмотрительности – это комплексный анализ многих аспектов деятельности контрагента, а не просто подтверждение факта его регистрации на сайте ФНС.
Чиновники рекомендуют руководствоваться общедоступными критериями оценки рисков, отраженными в Приказе ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@.
Согласно п.12 Приложения 2 к этому приказу контрагент считается проблемным с точки зрения налоговиков, если:
- нет информации о его регистрации в ЕГРЮЛ;
- он не имеет собственного сайта и не дает рекламу в СМИ;
- нет информации о фактическом местонахождении;
- контрагент зарегистрирован по адресу массовой регистрации;
- нет документов, которые подтверждали бы полномочия и удостоверяли личность руководителя контрагента или его представителя;
- сделку обсуждали и заключали без личных контактов между руководством поставщика и покупателя.
Что такое должная осмотрительность
Должная осмотрительность – это использование налогоплательщиком всех доступных ему возможностей и инструментов для проверки контрагента.
Впервые это понятие употреблено в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53. В нем суд делает вывод, что если компания не проверила как следует своего партнера и заключила сделку с неблагонадежной компанией, налоговая выгода, полученная в результате их сотрудничества, может быть признана необоснованной. Довод, что компания не знала о неблагонадежности контрагента, учтен не будет.
Интересно, что в статье 10 Гражданского кодекса РФ сформулирован принцип презумпции добросовестности участников гражданских правоотношений. То есть, действия лиц или компаний, в соответствии с ГК РФ, необходимо считать добросовестными, пока не доказано обратное. Но если компания доверилась своему контрагенту и не проверила его, потом она не сможет сослаться на презумпцию добросовестности – налоговая, не получив подтверждения, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность, доначислит ему налоги, пени и штрафы.
Соблюсти меры должной осмотрительности при выборе контрагента означает собрать о нем всю возможную информацию из всех доступных источников.
Этап 2. Электронный контроль
Получение информации в отношении контрагента из общедоступных электронных сервисов. Все они размещены на сайте налогового органа в разделе «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента»:
- Выписка из ЕГРЮЛ.
- Сообщения из журнала «Вестник государственной регистрации».
- Сведения о лицах, в отношении которых установлено, что они не являются участниками или руководителями юридического лица.
- Сведения о компаниях, имеющих задолженность по уплате налогов, в том числе не представляющих налоговую отчетность более года.
- О дисквалифицированных лицах.
- Сведения об отсутствии компании по месту регистрации.
- Сведения по Арбитражным судам, в т.ч. заявления о признании банкротом.
- Сведения о физических лицах, являющихся руководителями или учредителями (участниками) нескольких юридических лиц.
Особенности должной осмотрительности при выборе контрагента
Это понятие было введено в налоговую практику Постановлением Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Однако точное определение термина в нем отсутствует. Каждая компания индивидуально определяет риски, необходимые для проверки перед работой с новым контрагентом, и инструменты для проведения данной проверки.
ФНС ссылается на понятие должной осмотрительности для оспаривания правомерности вычетов по НДС и включения налогоплательщиками некоторых расходов в состав затрат при расчете налога на прибыль, если в цепочке платежей присутствуют сомнительные фирмы-однодневки.
Информация о контрагенте содержит факты о нем, позволяющие организации оценить степень, в которой контрагент подвергает ее целому ряду рисков. Эти риски включают в том числе отмывание денег и финансирование терроризма (ПОД/ФТ).
Компания должна «знать» своих контрагентов по ряду причин:
- Для соблюдения требований соответствующего законодательства и нормативных актов;
- Чтобы быть уверенной в том, что контрагенты являются теми, за кого себя выдают;
- Чтобы предоставить им запрашиваемые товары или услуги;
- Для защиты от мошенничества и подозрительных операций;
- Чтобы организация могла оказывать помощь контрольно-надзорным органам, предоставляя доступную информацию о контрагентах после составления отчета о подозрении их в неправомерных действиях.
Риск-ориентированный подход к должной осмотрительности контрагентов
Международные стандарты требуют применения риск-ориентированного подхода к должной степени осмотрительности при выборе поставщика. Следовательно, эти меры должны применяться на уязвимой к риску основе в зависимости от типа контрагента, деловых отношений, характера сделок или деятельности. Более высокие категории риска должны подлежать усиленной должной осмотрительности.
Оценка риска позволит определить, какая часть собранной информации нуждается в независимой проверке:
- Для депозитного счета с низким балансом и низким оборотом может потребоваться сбор только упрощенной или базовой информации об открытии счета. Объем проверяемой информации может быть ограничен доказательствами идентификации и информацией об источнике финансирования, ожидаемой частоте депозитов, снятии средств;
- Для контрагентов со стандартным риском, то есть тех, кто постоянно зарегистрирован в стране, имеет прозрачный источник дохода, может потребоваться проверка только стандартной предоставленной информации;
- Усиленная должная осмотрительность должна применяться к контрагентам с более высоким риском, к бенефициарным владельцам или управляющим компаний или структур с более высоким риском;
- Котируемые компании и их стопроцентные дочерние фирмы считаются менее рискованными, требующими только упрощенной процедуры due diligence.
Рекомендации контрольных органов
Кроме, как считается, обязательных процедур, указанных выше, налоговая инспекция советует провести некоторые другие мероприятия, связанные с изучением аспектов деятельности будущего контрагента. В первую очередь рекомендуется засвидетельствовать личный контакт руководителя или другого уполномоченного лица поставщика с исполнительными органами покупателя в ходе обсуждения и подписания договоров. Такое требование выдвигается ФНС, несмотря на то что в гражданском законодательстве не закреплена обязанность субъектов заключать соглашения при встрече.
Как указывает 434 статья ГК, письменная форма совершенной сделки будет считаться соблюденной, если ее условия отражены в одной бумаге, пописанной сторонами, а также если участники отношений обменялись договорами по почте, факсу или с помощью иных средств связи, позволяющих с необходимой достоверностью установить, что акт исходит от участника или письменное предложение было принято по правилам, зафиксированным в 438 норме Кодекса (подп. 3). Стоит отметить также, что ст. 165 НК (п. 1, подп. 1) не предъявляет дополнительных требований, поскольку вопрос о форме соглашения не относится к области регулирования налоговых норм. Несмотря на явную противоречивость рекомендаций, предприятию все же целесообразно иметь факты, подтверждающие личные контакты. В качестве них могут, к примеру, выступать фотографии переговоров, письменные отчеты, показания участников обсуждения, доверенности, электронные письма, визитки и проч.
ДОЛЖНАЯ ОСМОТРИТЕЛЬНОСТЬ
Пять признаков контрагента, с которым опасно заключать сделку
1. Не дает о себе документы. Будущие контрагенты неохотно предоставляют сведения о себе. В большинстве случаев они ссылаются на коммерческую тайну или персональные данные работников. Но многие сведения, которые нужны для проверки, не считаются тайной. Поэтому подозрительно, когда контрагенты отказываются расскрывать любую информацию о себе. С такими поставщиками и покупателями безопаснее не работать.
2. Представляет проблемную отчетность. Мало получить документы для проверки. Нужно оценить информацию в них. Иначе может получиться, что сведения о контрагенте, которые собрала компания, только подтвердят ее неосмотрительность. По мнению налоговиков, рискованно заключать сделки с компаниями, которые попадают под критерии выездных проверок. Например, доля налоговых вычетов превышает значения, которые записаны в критериях для отбора на выездную проверку.
3. Недостаточно ресурсов. Налоговики подозревают, что сделка фиктивная, если у контрагента не хватает имущества и персонала, чтобы исполнить договор. Инспекторы будут доказывать, что компания исполнила сделку сама. Если у самой организации достаточно ресурсов, защититься не получится даже в суде (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.02.17 № Ф04-6993/2017).
4. Много судится.. Компании проверяют репутацию будущего контрагента через базу судебных решений. Обычно интересуются количеством исков к будущему партнеру и тем, выиграл он или проиграл. Нужно обращать внимание, до каких инстанций доходят компании. Если будущий контрагент бросает дела после первой инстанции, подает иск и не приходит в суд, это подозрительно. Так могут действовать однодневки, которые хотят создать доказательства реальной деятельности.
5. Недавно открылся. Новые компании — не обязательно ненадежные. Нормально, когда у контрагента в начале деятельности нет таких же ресурсов, как у давних участников рынка. Тем не менее на сделки с новыми компаниями налоговики обратят внимание в первую очередь. Если решили подписать договор с новичком, проверьте его еще раз уже после того, как начали сотрудничать. Если появятся признаки плохого контрагента — безопаснее расторгнуть договор.
Контур.Фокус: возможности для проверки контрагента
По количеству описанных источников можно сделать вывод, что поиск контрагента и проверка его благонадежности — чрезвычайно сложная работа. Но эту работу можно в буквальном смысле минимизировать до одного клика с помощью такого сервиса, как Контур.Фокус.
Чем удобен сервис:
- Поиск компании или ИП осуществляется по названию, адресу, ФИО, ИНН и другим параметрам. Актуальность и достоверность сведений гарантируется благодаря доступу к официальным государственным открытым источникам.
- Помимо свежих выписок из ЕГРЮЛ и ЕГРИП пользователь получает данные из Картотеки Высшего арбитражного суда, Федеральной службы судебных приставов, Базы госконтрактов Федерального казначейства, Единого федерального реестра сведений о банкротстве, Базы бухгалтерской отчетности организаций Росстата.
- В карточку компании, помимо всей прочей необходимой информации, включается подборка ссылок с упоминаниями компании в интернете, что позволяет ускорить процесс сбора фактов за счет агрегации информации из СМИ, с форумов с отзывами, с сайта самой компании и сайтов ее партнеров, поставщиков и клиентов, со страницы раскрытия информации эмитента, с новостных ресурсов.
- Пользователь сервиса может поставить на наблюдение 1000 компаний. Узнав об изменениях в данных, Контур.Фокус уведомит пользователя о них по электронной почте.
- Сервис способен анализировать организации по заранее установленным пользователем критериям.
Подробнее обо всех возможностях сервиса Контур.Фокус.
Статья 54-1 НК РФ и должная осмотрительность
После состоявшегося в Поддержке обсуждения-практикума, дискуссии по вопросам необоснованной налоговой выгоды родилось желание подготовить краткие выводы по вопросу о последствиях совершения сделок с контрагентами, которые на проверку оказываются компаниями, не исправными в налоговой сфере, т.к. называемыми «однодневками», налоговых рисках и акцентах, на которые прежде всего необходимо обращать внимание. Мы постарались изложить основные аргументы, сведя их совокупность к алгоритму, который, как нам представляется, должен быть полезным.
Часть 1. Краткое описание типового спора.
Очень часто основанием доначисления НДС, соответствующих сумм пеней и привлечения к ответственности, является вывод о необоснованном применении налогоплательщиком налоговых вычетов по сделкам, связанным с приобретением товаров у компаний, которые не исправны в налоговой сфере и не декларируют соответствующие операции либо при выполнении данной обязанности по декларированию уменьшают сумму исчисленного по ним налога на налоговые вычеты, право на которые отсутствует, сводя сумму налога, подлежащего к уплате, к нулю.
В ряде случаев риски неисправности контрагента в налоговой сфере перелагаются на налогоплательщика по мотиву наличия подозрительных признаков, которые могут свидетельствовать о фактической «подконтрольности» компании-однодневки налогоплательщику. Однако, следует признать, что данное обоснование не является преобладающим.
Как правило, основанием к отказу в налоговом вычете является суждение о том, что контрагент является лицом, привлеченным формально, поскольку тот, не осуществляя предпринимательской деятельности, не имел возможности исполнить сделку, а реальным поставщиком являлся иной субъект, о чем налогоплательщик должен был бы знать, если бы он проявил должную осмотрительность при выборе.
Очень часто злоупотребления имеют место там и тогда, где фактический производитель, поставщик не является плательщиком НДС, и посредник, применяющий общий режим налогообложения и не имеющий права на освобождение совершаемых им операций от НДС, встраивается для создания права на вычет.
Злоупотребления имеют место также и в случае увеличения стоимости приобретаемого товара и выведения части прибыли в серую зону путем ее обналичивания через посредника. Как разобраться – где злоупотребления, в которых повинен налогоплательщик, в силу чего он должен нести соответствующие негативные последствия, а где ситуации необоснованного переложения последствий налоговой неисправности одного лица на другое.
Очень часто мы видим весьма распространенную позицию, согласно которой достаточным основанием для отказа в праве на вычет по НДС является установление факта исполнения спорных сделок по поставке, выполнению работ, оказанию услуг иным субъектом, а не лицом, от имени которых соответствующие договоры были подписаны. Этот дефект расценивается как свидетельствующий о недостоверности документов, об отсутствии реальных хозяйственных операций именно с указанными контрагентами и является достаточным основанием для отказа в праве на вычет по НДС.
Можно ли защищаться против указанного утверждения ссылкой на проявление должной осмотрительности при выборе контрагента? Не утрачена ли такая возможность в условиях действия новой статьи 54-1 Налогового кодекса, благодаря которой в налоговом законодательстве появилась общая антиуклонительная норма?
Очень часто мы можем слышать утверждение о том, что при установлении невозможности исполнения по сделке компанией, являвшейся ее стороной, должная осмотрительность в выборе не имеет значение.
Ссылаться же на проявление должной осмотрительности возможно только в том случае, если подтверждено исполнение по сделке именно контрагентом, и спорность ситуации сводится исключительно к налоговой неисправности контрагента и решению вопроса о том, должен ли налогоплательщик отвечать за нее. В этом смысле, по мнению сторонников излагаемой токи зрения должная осмотрительность должна проявляться в налоговой осмотрительности и в предоставлении налогоплательщику возможности доказать, что он не должен ли был знать о нарушениях, допускаемых контрагентом в налоговой сфере. Но этот вопрос — о проявлении должной осмотрительности — обсуждается только тогда, когда исполнение было получено от контрагента. При отсутствии же такового, по мнению сторонников данной точки зрения, основания для применения теста должной осмотрительности отсутствуют. В этом случае основанием для поражения в праве на вычет видится в документальной неподтвержденности спорных операций, выражающаяся в отсутствии надлежащих документов — договоров, накладных, счетов-фактур, оформленных с лицами, осуществлявших фактическое исполнение.
Правильно ли это? Будем разбираться далее.
Часть 2. Судебные доктрины. Алгоритм, основанный на выводах высших судов. Реальность исполнения.
Изложенный в части 1 подход о применимости теста должной осмотрительности только лишь при условии предоставления исполнения по сделке ее стороной – формален и не обеспечивает защиту. Позиция о том, что для отказа в праве на вычет по НДС достаточно установить, что исполнение по сделке осуществлялось иным субъектом, а не лицом, указанным в договоре, как представляется спорна.
Основные подходы Высшего Арбитражного Суда РФ по рассматриваемому вопросу были изложены в пункте 10 Постановления Пленума от 12.10.2016 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды», а также в постановлениях Президиума от 20.04.2010 № 18162/09 по делу АО «Муромский стрелочный завод», от 25.05.2010 № 15658/09 по делу АО «Коксохиммонтаж-Тагил», от 08.06.2010 № 17684/09 по делу ИП Котова, от 03.07.2012 № 2341/12 по делу АО «Камский завод ЖБИ».
Признаки недобросовестность контрагента
При проявлении должной осмотрительности проводятся проверка и анализ добросовестности контрагента. Существует ряд признаков, которые свидетельствуют о ненадежности потенциального партнера. К ним относятся следующие моменты:
- регистрация юридического лица или ИП проведена с нарушениями либо она вовсе отсутствует;
- юридический адрес субъекта обладает признаками массовости или же информация о нем просто отсутствует;
- нет документального подтверждения полномочий руководителя или представителя, подписывающего документы от имени контрагента;
- присутствие только финансовых потоков по счетам или кассе и отсутствие товарных потоков, то есть нет информации о производстве (покупке) и реализации продукции или товаров;
- отсутствие у потенциального партнера ресурсов для исполнения условий соглашения, например, производственных или торговых площадей, недвижимости в собственности или аренде, сотрудников, транспорта, оборудования и т.д.;
- имеется серьезная задолженность перед бюджетом по налогам, сборам и страховым взносам;
- наличие дел в арбитражной картотеке.
Презумпция добросовестности налогоплательщика
Предполагается, что действия фирмы, направленные на получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в бухгалтерской и налоговой отчетности, достоверны. При этом фирма не несет ответственности за действия всех контрагентов, «участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет» (определение Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О). Как и в любой иной сфере, конечно, есть и обратная практика, когда суды встают на сторону налоговых органов. Арбитражные судьи при рассмотрении таких споров ссылаются на разъяснения Пленума ВАС РФ, которые содержатся в пункте 10 ранее упомянутого Постановления от 12 октября 2006 года № 53. Из указанного постановления следует, что налоговики могут подтвердить перед судом необоснованность налоговой выгоды фирмы, если докажут, что она действовала без должной осмотрительности и осторожности.
Также действующим законодательством РФ о налогах и сборах не установлена так называемая «зависимость» возмещения НДС налогоплательщику от того, была ли исполнена его контрагентом обязанность по уплате НДС или нет, если при этом налогоплательщик не знал и не мог знать о таких нарушениях контрагента. И если налоговый орган не докажет обратное, действия налогоплательщика будут являться правомерными, а заявленный им налоговый вычет – обоснованным. Это значит, что при возникновении судебных споров налоговый орган обязан будет доказать сам факт налогового правонарушения, вину налогоплательщика в соответствии с п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ, при этом привлекаемый к ответственности налогоплательщик сам доказывать свою невиновность не обязан.
Проявление должной осмотрительности при выборе контрагента
Проявление должной осмотрительности при выборе контрагента— категория, интересующая, прежде всего, налоговые органы, выявляющие ситуации, влекущие за собой получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Особую значимость эти моменты приобрели в связи с контролем за реальностью операций, учитываемых при расчете 2 основных налогов: на прибыль и НДС.
Меньший (но также растущий) интерес должная осмотрительность вызывает:
- у банков, не только обязанных контролировать определенные сделки своих клиентов (закон «О противодействии легализации (отмыванию) доходов…» от 07.08.2001 № 115-ФЗ), но и заинтересованных в как минимум стабильном финансовом положении лиц, получивших в банке кредит;
- собственников бизнеса, желающих вести его с наименьшими потерями (риски покупки-продажи некачественного товара, несвоевременных поставок, неполучения платежей, невозможности взыскания ущерба).
Почему же проявление должной осмотрительности оказывается одним из ключевых вопросов непосредственно для самого налогоплательщика? Потому что предпринимательская деятельность ведется на свой страх и риск. То есть негативные последствия, возникающие из-за неправильного выбора контрагента, тоже становятся риском налогоплательщика. А если при этом налоговый орган докажет отсутствие реальности операций (то есть фиктивность осуществленной сделки), то неизбежными будут и налоговые доначисления.
Законодательно понятие должной осмотрительности нигде не определено. Однако существуют разработанные ФНС России (приказ от 30.05.2007 № ММ-3-06/333) критерии, согласно которым из числа налогоплательщиков осуществляется отбор наиболее вероятных кандидатов на выездную налоговую проверку. Среди этих критериев присутствует и такой, как ведение деятельности с высоким уровнем налогового риска, описание которого (п. 12 приложения 2 к приказу ФНС № ММ-3-06/333) содержит перечень признаков, составляющих основу для оценки контрагентов с точки зрения возможных рисков работы с ними.